Zum 1. Januar 2024 ist das sog. Zukunftsfinanzierungsgesetz in Kraft getreten, das u.a. Verbesserungen bei der Mitarbeiterkapitalbeteiligung mit sich bringt. Dies betrifft einerseits den Ausbau der Steuerbefreiung für Vermögensbeteiligungen und andererseits die erweiterte Möglichkeit, geldwerte Vorteile aus der Vermögensbeteiligung erst zu einem späteren Zeitpunkt versteuern zu müssen.
Steuerfreie Höchstbeträge werden angehoben
Nach der bis 2023 geltenden Rechtslage ist der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen (z. B. Aktien, GmbH-Anteile) am Unternehmen des Arbeitgebers steuerfrei, soweit der Vorteil insgesamt 1.440 EUR im Kalenderjahr nicht übersteigt. Der Höchstbetrag ist mit Wirkung ab 1. Januar 2024 von 1.440 auf 2.000 EUR angehoben worden.
Vermögensbeteiligungen konnten nach bisheriger Rechtslage steuerbegünstigt auch durch Entgeltumwandlung finanziert werden, dabei bleibt es.
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiterhin, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.
Beispiel
Sachverhalt:
Die X-AG gewährt ihren Mitarbeitern im Januar 2024 ein Aktienpaket im Wert von jeweils 1.500 EUR zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn.
Beurteilung:
Der geldwerte Vorteil ist in Höhe von 1.500 EUR steuerfrei, da der steuerfreie Höchstbetrag von 2.000 EUR nicht ausgeschöpft wird.
Abwandlung 1:
Der geldwerte Vorteil beträgt 3.000 EUR. Der geldwerte Vorteil ist in Höhe von 1.000 EUR (3.000 EUR abzüglich 2.000 EUR) steuerpflichtig, da der Steuerfreibetrag von 2.000 EUR um 1.000 EUR überschritten wird.
Abwandlung 2:
Die Finanzierung erfolgt nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn, sondern über eine Entgeltumwandlung. Der geldwerte Vorteil beträgt 6.000 EUR. Der geldwerte Vorteil ist in Höhe von 2.000 EUR steuerfrei, da der Steuerfreibetrag ausgeschöpft ist. Die Entgeltumwandlung hat auf die Steuerbefreiung keine Auswirkung.
| Steuerbefreiung | bis 31.1.2023 | ab 1.1.2024 |
|---|---|---|
| § 3 Nr. 39 EStG | bis 1.440 EUR | bis 2.000 EUR |
| Entgeltumwandlung möglich ohne Gefährdung der Steuerbefreiung? | ja | ja |
Nachgelagerte Besteuerung
Das sog. Fondsstandortgesetz aus dem Jahr 2021 brachte mit § 19a EStG Regelungen, nach denen unter bestimmten Voraussetzungen die geldwerten Vorteile aus Vermögensbeteiligungen auch bei einem Wert über den Freibetrag hinaus zunächst nicht besteuert werden (Steuerfreistellung im Zeitpunkt der Überlassung).
Die Vermögensbeteiligungen müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn übertragen werden. Für die Sozialversicherung gilt der Steueraufschub gemäß § 19a EStG auch weiterhin ausdrücklich nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SvEV).
Neuregelungen ab 2024
Nach dem Zukunftsfinanzierungsgesetz greift die gesetzliche Regelung des § 19a EStG jetzt auch, wenn die Vermögensbeteiligung von einem Gesellschafter des Arbeitgebers übertragen wird. Dagegen ist die ursprünglich geplante sog. Konzernklausel nicht eingeführt worden. Die Gründung des Unternehmens vor dem Beteiligungszeitpunkt darf nicht mehr als 20 Jahre (bisher 12 Jahre) zurückliegen.
Zudem ist eine Lockerung der Zugangsbeschränkungen für die Anwendung des § 19a EStG erfolgt. Mit Blick auf den Umsatz und die Jahresbilanzsumme wird ab 2024 auf die doppelten (statt bisher einfachen) Schwellenwerte abgestellt; d. h. begünstigt sind Mitarbeiter von Unternehmen mit einem Jahresumsatz von höchstens 100 Mio. EUR oder einer Jahresbilanzsumme von höchstens 86 Mio. EUR. Bezogen auf die Mitarbeiterzahl gilt das Vierfache des KMU-Schwellenwertes, d. h. 1.000 Mitarbeiter.
Beschränkte Unternehmensgröße
| Grenzen bis 31. 12. 2023 | Grenzen ab 1. 1. 2024 |
|---|---|
| weniger als 250 Mitarbeiter | bis zu 1.000 Mitarbeiter |
| Jahresumsatz von höchstens 50 Mio. EUR | Jahresumsatz von höchstens 100 Mio. EUR |
| Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio. EUR | Jahresbilanzsumme von höchstens 86 Mio. EUR |
| die Gründung liegt nicht mehr als zwölf Jahre zurück | die Gründung liegt nicht mehr als 20 Jahre zurück |
Der Zeitraum für die unschädliche Schwellenwert-Überschreitung wird von zwei auf sieben Jahre ausgeweitet. Es reicht deshalb aus, wenn das Unternehmen die Schwellenwerte im Jahr des Zeitpunkts der Übertragung oder – statt wie bisher im vorangegangenen Kalenderjahr – in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre nicht überschreitet.
Späterer Besteuerungszeitpunkt
Sind die beschriebenen Voraussetzungen erfüllt, kann die Besteuerung erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, nämlich
- bei einer Verfügung (insbesondere beim Verkauf),
- bei der Beendigung des Dienstverhältnisses oder
- spätestens nach Ablauf von 15 Jahren (bisher nach 12 Jahren); die 15 Jahre gelten auch für Vermögensbeteiligungen, die vor 2024 übertragen wurden.
Neue Haftungsregelung
Das Zukunftsfinanzierungsgesetz enthält auch eine neue Haftungsregelung (§ 19a Abs. 4a EStG). Hintergrund ist die sog. dry-income-Problematik. Diese tritt auf, weil die Übertragung einer Beteiligung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn (Sachbezug) bei den Arbeitnehmern führt, ohne dass ihnen liquide Mittel zugeflossen sind. Durch die Neuregelung soll für die Tatbestände und „Beendigung des Dienstverhältnisses“ und „Ablauf von 15 Jahren“ keine Besteuerung mehr stattfinden, wenn der Arbeitgeber auf freiwilliger Basis unwiderruflich mittels Lohnsteuer-Anmeldung (siehe auch BMF-Schreiben vom 6. September 2023) erklärt, dass er die Haftung für die einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer übernimmt. In diesen Fällen löst erst der spätere Tatbestand „Verkauf“ eine Besteuerung aus.
Wertfeststellung der Beteiligung
Der Versteuerung der Vermögensbeteiligung unterliegt grundsätzlich der gemeine Wert der Beteiligung, der schon bei der Übertragung (ggf. in Abstimmung mit dem Betriebsstättenfinanzamt) festgestellt werden muss.
Im Falle eines Rückerwerbs der Anteile bei Verlassen des Unternehmens (sog. Leaver-Events) ist nur die tatsächlich an den Arbeitnehmer gezahlte Vergütung maßgeblich. Wird das Arbeitsverhältnis beendet und erwirbt der Arbeitgeber oder ein Konzernunternehmen die Vermögensbeteiligung vom Arbeitnehmer zurück, tritt an die Stelle des gemeinen Werts die tatsächlich an den Arbeitnehmer gezahlte Vergütung.
Sachverhalt:
Der Arbeitgeber gewährt seinen zehn Mitarbeitern im Januar 2024 eine GmbH-Beteiligung im Wert von jeweils 6.000 EUR. Die Mitarbeiter veräußern ihre Beteiligung im Jahr 2028.
Beurteilung:
Der geldwerte Vorteil in Höhe von 4.000 EUR (6.000 EUR abzüglich 2.000 EUR Steuerfreibetrag) unterliegt im Januar 2024 nicht der Arbeitslohnbesteuerung, wenn die Arbeitnehmer der Nichtbesteuerung zustimmen. Die Versteuerung erfolgt zeitversetzt im Jahr 2028.
Abwandlung:
Ein Mitarbeiter finanziert den Erwerb der GmbH-Beteiligung durch Gehaltsumwandlung. Die nachgelagerte Besteuerung kann nicht angewandt werden, denn die Vermögensbeteiligung wurde nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt. Bei diesem Mitarbeiter liegt daher bereits im Januar 2024 steuerpflichtiger Arbeitslohn in Höhe von 4.000 EUR vor (6.000 EUR abzüglich 2.000 EUR Steuerfreibetrag).
Arbeitnehmer-Sparzulage
Der Anspruch auf die Arbeitnehmer-Sparzulage bei der Anlage vermögenswirksamer Leistungen in Vermögensbeteiligungen wird erhöht und der Kreis der für diese Zulage Berechtigten ab 2024 erweitert. So wird z. B. die Einkommensgrenze für Ledige auf 40.000 EUR und für Eheleute bei der Zusammenveranlagung auf 80.000 EUR angehoben. Die Anhebung gilt für Vermögensbeteiligungen und für die wohnungswirtschaftliche Verwendung (u. a. Bausparen).
